El presente post tiene el objeto de comentar la Resolución TEAC 00/3187/2011 de 27 de septiembre de 2012, relativa al cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos trabajadores a los que la empresa les adeuda cantidadas por salarios devengados, y que, siendo exigibles no los han percibido.
Como punto de partida, hay que detallar lo establecido en la normativa legal vigente. Según la Ley 35/2006, sobre el Impuesto Renta Personas Físicas, en materia de rendimientos de trabajo nos indica como Regla General en su artículo 14.1:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Con ello tenemos el requisito del cumplimiento de ese principio de exigibilidad de la obligación tributaria, mediante el cual no se nos puede practicar retención alguna hasta que esa cuantía pueda ser exigible. Así, si un trabajador solicita un anticipo de su salario o de su paga, sobre dicha cuantía no cabe practicar retención alguna en concepto de IRPF, puesto que dicho salario aún no es exigible.
Asimismo en ese mismo artículo de la Ley del Impuesto, en su apartado segundo, el legislador nos establece unas determinadas reglas especiales:
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Bien, con esto tenemos que si bien el apartado a) se refiere concretamente a todas aquellas reclamaciones de cantidad que puedan realizar los trabajadores y que se tratan de expectativas de derecho, incluyéndose dentro del mismo los casos en los que se devenguen salarios de tramitación y que serán exigibles una vez recaiga la sentencia firme sobre los mismos; en el apartado b) tenemos la regulación para aquellos supuestos en los que las empresas se demoran en el pago de los emolumentos de los trabajadores y éstos se perciben en otro periodo impositivo. Lo que el legislador nos viene a decir es que como criterio general, si bien la obligación de retención se debe practicar en otro ejercicio fiscal ya que fueron exigibles en ese momento, la liquidación se deberá realizar cuando realmente se perciban, debiendo en este caso practicarse una declaración complementaria. No obstante lo anterior, el contribuyente puede declarar esos rendimientos exigibles en el ejercicio que corresponda aun y cuando no los haya recibido, ahorrándose en ese caso practicar una declaración complementaria en el ejercicio siguiente.
Ahora bien, ¿qué sucede con los ingresos a cuenta que están obligadas a realizar los empresarios?
Pues bien, revisando lo establecido en el RD 439/2007, sobre el Reglamento del Impuesto Renta Personas Físicas, se observa en sus artículos 77 a 79, que la obligación de retener se entiende siempre que se hayan pagado las rentas, por lo que si no existe ese pago, tampoco existe la obligación de retener. Sin embargo, a pesar de este criterio, la Administración venía admitiendo lo establecido en el artículo 79, es decir, la imputación de retenciones, practicadas o no, en al declaración del Impuesto donde se incluyan los rendimientos de trabajo, de tal forma que un trabajador con salarios devengados y exigibles, tiene la obligación de declararlos, pero que el empresario, ni pagó ni retuvo sobre los mismos, el trabajador tiene el derecho a deducir la retención, y todo ello, con independencia del momento en que se hayan practicado.
Todo este conflicto, ha sido cambiado mediante la Resolución 00/3187/2011 de 27 de septiembre de 2012 de unificación de criterio del Tribunal Económico Administrativo Central que sienta la siguiente doctrina:
“Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de las que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación teemporal que en cada caso correspondan a dichas rentas (artículo 79 del Reglamento.
No oobstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones, y no exisitendo en la normativa del IRPF precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 del la Ley del IRPF, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones no se practican, o se practican por un importe inferior al debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención / ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo periodo impositivo al que se imputan dichas rentas.
De este modo, y a juicio del Tribunal, podrán darse dos situaciones:
– Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones.
– Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con annterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación personal.
En este supuesto, en la declaración se habrá debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada.
Ahora bien, al igual que otros compañeros, también sostengo la tesis de si se debe solicitar la rectificación de la autoliquidación a fin de contemplar la nueva retención practicada, si el contribuyente ya ha regularizado su situación tributaria y debe soportar de nuevo el acto de retención con ocasión del cobro de sus retribuciones, estamos ante una duplicación del pago del Impuesto, obligando en este caso a impugnarse su declaración de Impuesto solicitando a la Administración que practique liquidación donde se reconozca la retención. Por consiguiente, más que esa rectificación, lo que se debería realizar es la impugnación del acto de retención por indebido.